Plata pentru instruirea angajaților: impozitul pe venitul persoanelor fizice, contribuția de asigurări sociale, taxa militară, limite și contabilitate

Plata pentru instruirea, pregătirea și perfecționarea angajaților pe cheltuiala angajatorului: impozite, contribuția socială (SSC), documente și contabilitate

Plata pentru instruirea angajaților este o practică obișnuită în afaceri: angajatorul investește în oameni, iar angajatul obține noi cunoștințe, certificări sau perfecționare profesională. Totuși, rezultatul fiscal al acestor cheltuieli depinde nu de denumirea plății, ci de cine primește banii, pentru ce tip de instruire, sub ce contract și dacă sunt îndeplinite condițiile Codului Fiscal. (Legea Ucrainei)

Pentru angajator, există trei modele de bază care nu trebuie amestecate:

1. Plata pentru obținerea educației, pregătire sau recalificare a unei persoane fizice în favoarea instituțiilor de învățământ superior sau profesional interne — este un beneficiu special conform subpunctului 165.1.21 din CFU, dar cu o limită a sumei pentru fiecare lună de studiu completă sau parțială. (tax.gov.ua)

2. Plata pentru perfecționarea profesională sau recalificarea angajatului conform legii — un beneficiu separat conform subpunctului 165.1.37 din CFU. Acesta nu este legat de valoarea triplă a salariului minim, dar este crucial ca perfecționarea să fie „conform legii” și documentată corespunzător. (tax.gov.ua)

3. Compensarea angajatului pentru propriile cheltuieli sau plata pentru un serviciu în care beneficiarul este angajatul însuși, nu angajatorul — este cel mai riscant model. În multe cazuri, aceasta se transformă într-un beneficiu suplimentar impozabil. (ZIR)

Când plata pentru instruire nu este supusă impozitului pe venit (PIT) și taxei militare

1. Plata pentru educație, pregătire sau recalificare conform subpunctului 165.1.21 din CFU

Suma plătită de o persoană juridică sau PFA (FOP) în favoarea instituțiilor interne de învățământ superior și profesional pentru educația, pregătirea sau recalificarea contribuabilului nu este inclusă în venitul impozabil al persoanei fizice, cu condiția să nu depășească de trei ori salariul minim stabilit la 1 ianuarie a anului de raportare pentru fiecare lună de studiu completă sau parțială. (tax.gov.ua)

În 2026, salariul minim la 1 ianuarie este de 8.647 UAH; prin urmare, limita scutită de impozit conform subpunctului 165.1.21 din CFU este de 25.941 UAH pentru fiecare lună de studiu completă sau parțială. (Legea Ucrainei)

Un punct practic important: legea nu impune plăți lunare. Dacă o întreprindere plătește instruirea într-o sumă forfetară pentru un semestru, an sau mai multe perioade, în scopuri fiscale, limita trebuie comparată nu cu suma totală a plății, ci cu costul unei luni de studiu. Această poziție este confirmată explicit de Serviciul Fiscal de Stat în clarificările sale. (ZIR)

2. Plata pentru perfecționarea profesională conform subpunctului 165.1.37 din CFU

Separat, CFU nu include în venitul impozabil cheltuielile angajatorului legate de perfecționarea profesională (recalificarea) contribuabilului conform legii. Aceasta este o bază diferită de plata pentru educație conform subpunctului 165.1.21 din CFU. Prin urmare, este important ca angajatorul să determine corect natura cheltuielilor: este obținerea unei educații sau dezvoltare profesională/perfecționare. (tax.gov.ua)

Pentru acest model, dovezile documentare că angajatorul a trimis angajatul la instruire special pentru dezvoltare profesională, perfecționare sau recalificare în conformitate cu legea și nevoile de muncă sunt de o importanță critică. (Legea Ucrainei)

3. Seminarii, training-uri, conferințe

Dacă, prin contract, angajatorul este beneficiarul serviciilor de consultanță sau informare, iar angajatul doar îl reprezintă la seminar sau conferință, plata pentru o astfel de participare nu constituie venit pentru angajat. Totuși, dacă contractul prevede că beneficiarul serviciului este angajatul însuși, Serviciul Fiscal de Stat consideră plata efectuată de angajator ca un beneficiu suplimentar al angajatului. (ZIR)

Când apar PIT și taxa militară

Plata pentru instruire devine impozabilă pentru angajat dacă nu sunt îndeplinite condițiile beneficiilor speciale din CFU. Cazurile tipice includ:

Impozitarea apare dacă:

• fondurile sunt plătite nu în favoarea unei instituții interne de învățământ superior sau profesional, ci către o altă entitate, și nu se aplică subpunctul 165.1.37 din CFU; (tax.gov.ua)

• instruirea este plătită într-o instituție de învățământ străină — beneficiul subpunctului 165.1.21 din CFU nu se aplică unei astfel de plăți; (tax.gov.ua)

• costul instruirii depășește limita prevăzută la subpunctul 165.1.21 din CFU; în acest caz, se impozitează doar suma care depășește limita, nu întreaga plată; (tax.gov.ua)

• angajatul a plătit instruirea independent, iar angajatorul îi compensează ulterior aceste costuri; (dp.tax.gov.ua)

• prin contract, serviciul este oferit angajatului personal, nu angajatorului. (ZIR)

În astfel de cazuri, venitul angajatului este calificat în general ca beneficiu suplimentar. PIT se percepe la o rată de 18%, iar taxa militară este de 5%. (Legea Ucrainei)

Dacă angajatorul plătește direct unei terțe părți pentru angajat, adică angajatul nu primește bani în mână, apare un venit în formă nemonetară. În acest caz, pentru PIT, baza de impozitare se determină utilizând un coeficient de „brutizare” conform punctului 164.5 din CFU. Acest coeficient nu se aplică taxei militare. (ZIR)

SSC: Când este mai sigur și când există riscuri

Cel mai sigur model din perspectiva SSC este atunci când angajatorul plătește independent instruirea direct instituției de învățământ sau furnizorului de instruire. Rezoluția Cabinetului de Miniștri nr. 1170 include cheltuielile pentru instruirea, recalificarea și perfecționarea personalului în lista plăților asupra cărora nu se calculează SSC. (Legea Ucrainei)

De aceea este cel mai sigur pentru afacere:

• să nu dea angajatului bani „pentru instruire”;

• să nu prezinte plata ca o rambursare a cheltuielilor personale, dacă acest lucru poate fi evitat;

• să transfere fondurile direct instituției de învățământ sau furnizorului de servicii printr-un contract în numele angajatorului. (Legea Ucrainei)

Asistență caritabilă direcționată pentru instruire

Separat, CFU permite scutirea de impozit pentru asistența caritabilă direcționată pentru instruire. Este vorba despre fonduri pe care o persoană juridică rezidentă sau PFA le transferă direct unei instituții de învățământ pentru instruire, servicii educaționale suplimentare, cazare, masă, întreținere și alte cheltuieli prevăzute de lege pentru categorii definite de persoane. Cuantumul unei astfel de asistențe este nelimitat. (dp.tax.gov.ua)

Categoriile eligibile includ, în special:

• persoane cu dizabilități;

• copii cu dizabilități;

• copii la care cel puțin unul dintre părinți are o dizabilitate;

• orfani sau semi-orfani;

• copii din familii numeroase sau cu venituri mici;

• copii ai căror părinți sunt decăzuți din drepturile părintești. (dp.tax.gov.ua)

Pentru acest model, este vital ca asistența să fie direcționată și fondurile să fie transferate către instituția de învățământ, nu către persoana fizică. (dp.tax.gov.ua)

Cum să documentați corect plățile pentru instruire

Pentru un angajator, siguranța fiscală începe cu documentația. Pachetul minim de documente ar trebui să includă:

• ordin sau decizie a managerului de a trimite angajatul la instruire;

• justificarea legăturii între instruire și activitățile întreprinderii sau funcția angajatului;

• un contract cu instituția de învățământ sau furnizorul de instruire;

• factură, act, programul cursului, plan calendaristic;

• documente de plată;

• un document care să confirme rezultatul instruirii: diplomă, certificat, atestat, act de servicii prestate;

• dacă este necesar — un contract separat cu angajatul privind obligațiile părților, termenul de muncă și compensarea cheltuielilor în caz de încălcare a acordurilor. (Legea Ucrainei)

Dacă angajatorul dorește să își protejeze cheltuielile, este recomandabil să încheie două contracte separate:

1. cu instituția de învățământ sau furnizorul de servicii;

2. cu angajatul trimis la instruire. (Legea Ucrainei)

Prevederea Standard aprobată de Ministerul Muncii recomandă includerea unor condiții esențiale în contractul cu instituția de învățământ: obiectul, numărul de persoane, direcția și forma de studiu, termenul, costul, procedura de plată, drepturile și obligațiile părților, responsabilitatea și procedura de modificare și reziliere. Se recomandă anexarea unui deviz, a programelor educaționale, a unui grafic de trimitere a angajaților la instruire și a unui grafic de finanțare. (Legea Ucrainei)

În contractul cu angajatul, este indicat să se stipuleze:

• numele instruirii, durata și locul;

• obligația angajatului de a finaliza cu succes instruirea;

• procedura de confirmare a rezultatului;

• perioada minimă de muncă după finalizarea instruirii;

• cazurile în care angajatul compensează angajatorul pentru cheltuieli;

• motive întemeiate când compensarea nu se aplică. (Legea Ucrainei)

Se poate cere un stagiu obligatoriu după instruire?

Da, dar nu automat. Modelul sigur pentru angajator este să stipuleze acest lucru explicit într-un contract scris cu angajatul. Recomandările normative de la Ministerul Muncii permit condiții suplimentare, inclusiv un termen minim de muncă după instruire, precum și compensarea cheltuielilor dacă angajatul refuză să studieze fără motive întemeiate, nu finalizează instruirea sau încalcă termenii contractului. (Legea Ucrainei)

Contractul, și nu o frază generală într-un ordin, oferă angajatorului un instrument real pentru a-și proteja cheltuielile.

Garanții pentru angajații trimiși la instruire

Dacă un angajat este trimis la perfecționare profesională cu întreruperea activității, i se menține locul de muncă și plățile prevăzute de lege. Pentru cazuri specifice de studiu în instituții de învățământ superior, Codul Muncii prevede, de asemenea, compensarea unei părți din costurile de călătorie. (Legea Ucrainei)

Aceste norme sunt importante nu doar pentru documentația HR, ci și pentru o diferențiere corectă: unde este vorba despre obținerea educației și unde despre trimiterea unui angajat la perfecționare legată de muncă. (Legea Ucrainei)

Raportarea fiscală: Cum să raportați în 4DF

În Anexa 4DF la calculul fiscal, codul de venit depinde de natura juridică a plății.

Cele mai frecvente coduri:

Acest sistem de codificare este stabilit prin Procedura de completare a calculului fiscal și directorul atributelor de venit aprobat de Ministerul Finanțelor, iar Serviciul Fiscal de Stat utilizează aceleași coduri în clarificările sale oficiale. (Legea Ucrainei)

Contabilitatea cheltuielilor de instruire

În contabilitate, cheltuielile sunt recunoscute atunci când există o scădere a activelor sau o creștere a pasivelor care duce la o scădere a capitalului propriu al întreprinderii. Aceasta este regula generală din NP(S)BU 16. (Legea Ucrainei)

În practică, cheltuielile de instruire sunt alocate în funcție de scopul lor funcțional:

• instruirea personalului administrativ — la cheltuieli administrative;

• instruirea personalului de vânzări — la cheltuieli de desfacere;

• instruirea personalului de producție — la cheltuieli de producție sau administrative generale, în funcție de natura costurilor.

Dacă instruirea este plătită în avans pentru perioade viitoare, întreprinderea poate utiliza contul 39 „Cheltuieli în avans” cu decontare ulterioară pe parcursul perioadei de instruire. Un astfel de cont este prevăzut direct în Instrucțiunile privind aplicarea Planului de conturi. (Legea Ucrainei)

TVA: La ce să fiți atenți

Furnizarea de servicii educaționale poate fi scutită de TVA conform subpunctului 197.1.2 din CFU dacă serviciile sunt furnizate de o instituție de învățământ care are dreptul la o astfel de activitate, iar serviciul în sine aparține listei de servicii educaționale acoperite de scutire. Prin urmare, înainte de plată, merită verificat statutul furnizorului și natura serviciului: aceasta afectează suma facturii și documentele fiscale. (Legea Ucrainei)

Exemplu practic

În ianuarie 2026, o întreprindere a plătit unei universități 311.292 UAH pentru 12 luni de instruire a unui angajat. În scopuri fiscale, trebuie determinat costul lunar: 311.292 / 12 = 25.941 UAH. Deoarece acesta este egal cu de trei ori salariul minim la 1 ianuarie 2026, această plată se încadrează în limita subpunctului 165.1.21 din CFU și nu creează venit impozabil pentru angajat. Această abordare — compararea limitei cu costul unei luni de instruire chiar dacă întregul an este plătit deodată — este confirmată de Serviciul Fiscal de Stat. (Legea Ucrainei)

Concluzie

Cel mai sigur model pentru un antreprenor este să plătească direct instituției de învățământ sau furnizorului de instruire, să determine corect temeiul legal al plății și să colecteze un pachet complet de documente. Dacă este vorba despre obținerea educației — verificați condițiile subpunctului 165.1.21 din CFU și limita lunară. Dacă este perfecționare profesională pentru muncă — prezentați-o ca dezvoltare profesională a angajatului conform subpunctului 165.1.37 din CFU. Compensarea unui angajat „după fapt” sau un contract incorect cu furnizorul transformă adesea o cheltuială sigură într-un beneficiu suplimentar impozabil. (tax.gov.ua)

Surse oficiale

• Codul Fiscal al Ucrainei, nr. 2755-VI: subpunctele 165.1.21, 165.1.37, norme privind beneficiile suplimentare, punctul 164.5, rata PIT, norme privind taxa militară, asistența caritabilă direcționată. (Legea Ucrainei)

• Legea Ucrainei „Privind bugetul de stat al Ucrainei pentru anul 2026”, nr. 4695-IX, Articolul 8 — salariul minim pentru 2026. (Legea Ucrainei)

• Legea Ucrainei „Privind colectarea și evidența contribuției unice...”, nr. 2464-VI, și Rezoluția CMU din 22.12.2010 nr. 1170 — lista plăților asupra cărora nu se calculează SSC, inclusiv cheltuielile pentru instruirea, recalificarea și perfecționarea personalului. (Legea Ucrainei)

• Legea Ucrainei „Privind dezvoltarea profesională a angajaților”, nr. 4312-VI — reguli pentru instruirea și dezvoltarea profesională a angajaților. (Legea Ucrainei)

• Ordinul Ministerului Muncii din 10.08.2010 nr. 232 „Privind aprobarea Procedurii model pentru încheierea contractelor de către subiecții economici privind instruirea, recalificarea și perfecționarea angajaților.” (Legea Ucrainei)

• Codul Muncii al Ucrainei, Articolele 122 și 219 — garanții pentru angajații trimiși la perfecționare sau care combină munca cu studiile. (Legea Ucrainei)

• NP(S)BU 16 „Cheltuieli” și Instrucțiuni privind aplicarea Planului de conturi, Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 291 — reguli generale pentru recunoașterea cheltuielilor și utilizarea contului 39 „Cheltuieli în avans.” (Legea Ucrainei)

• Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 4 privind forma și procedura de completare a calculului fiscal, precum și directorul atributelor de venit pentru 4DF. (Legea Ucrainei)

• Clarificări oficiale ale STS / ZIR privind plata unică pentru o perioadă lungă de instruire, seminarii, conferințe și impozitarea plăților pentru instruirea angajaților. (dp.tax.gov.ua)